Общий подход к обесценению:
В состав таких активов включаются:
🔹 основные средства, учитываемые по первоначальной стоимости;
🔹 права пользования активами,
🔹 инвестиционная недвижимость, учитываемая по первоначальной стоимости;
🔹 нематериальные активы, учитываемые по первоначальной стоимости;
🔹 гудвил, возникший в рамках объединения бизнесов (Прим. до конца 2023 г. применимо только для отчетности, составляемой по МСФО).
По результатам анализа Компания должна сделать вывод о необходимости/отсутствии необходимости проведения тестирования активов на обесценение.
ИСХОД 1: Внешние и внутренние признаки обесценения отсутствуют, что подтверждается оформлением аргументированного акта/заключения комиссии.
ИСХОД 2: Имеются внешние и внутренние признаки обесценения. Оформляется акт/заключение комиссии, включающий анализ всех имеющихся признаков, в т.ч. их степень влияния на деятельность Компании.
Например:
Обращаем внимание, что МСФО (IAS) 36 не содержит полного перечня признаков обесценения, а также не включает критериев оценки индикаторов потенциального обесценения активов. Данные аспекты подлежат отражению в учетной политике Компании.
❗️ ВАЖНО УЧИТЫВАТЬ: С учетом принципа осмотрительности при определении уровня существенности разных критериев оценки следует исходить именно из особенностей деятельности вашей Компании. Например:
🔹 для высокомаржинального бизнеса снижение рентабельности на 1–2% не может быть признано критическим, при этом для торговых Компаний 1-2% — может свидетельствовать о существенном снижении.
🔹 в части оценки износа оборудования следует учитывать, что офисное оборудование устаревает быстрее чем, производственное, которое может использоваться долгое время. Также при анализе индикаторов обесценения производственной Компании следует учитывать, что офисное оборудование у таких Компании занимает незначительную долю, в то время как для ИТ-компаний — наоборот составляет значительную часть внеоборотных активов.
🔹 Индивидуальный актив: В случае расчета возмещаемой стоимости как ценности использования необходимо разделить активы на наименьшие составные части, способные самостоятельно генерировать денежные потоки, независимо от других активов/деятельности Компании.
🔹ЕГДС: По МСФО (IAS) 36 выбор ЕГДС определяется тем, как руководство Компании осуществляет контроль над бизнесом (по видам продукции, по территориальному местоположению филиалов, складов и др.), либо тем, как принимает решения о выбытии активов или видов деятельности.
❗️ВАЖНО: МСФО (IAS) 36 требует единообразного выделения ЕГДС из периода в период, за исключением случаев, когда изменения оправданы.
🔹Корпоративные активы – активы которые не могут быть прямо/уверенно отнесены к тем или иным ЕГДС (например: активы управляющей/материнской Компании, которая работает со всеми ЕГДС). Такие активы могут быть проверены на обесценение одним из следующих способов:
✔️ По справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие.
✔️Путем распределения и включения в состав нескольких ЕГДС «на разумной и последовательной основе».
Если ставка, не может быть получена непосредственно на рынке, для ее определения используются:
🔹 WACC, рассчитанная с использованием модели определения стоимости капитальных активов;
🔹 ставка привлечения заемных средств;
🔹 другие рыночные ставки по займам.
Избранная ставка подлежит корректировке. В рамках сложившейся деловой практики при подготовке финансовой отчетности большинством Компаний используются ставки дисконтирования WACC, поскольку данная ставка – это ставка после налогообложения, что соответствует требованиям МСФО (IAS) 36. В этом отношении требуется корректировка денежного потока путем включения налога на прибыль по ставке, применимой для Компании.
🔹 Оценка справедливой стоимости:
Не для всех активов есть активный рынок и наблюдаемые рыночные данные. МСФО (IFRS) 13 допускает, что в исходные данные для оценки справедливой стоимости могут быть включены ненаблюдаемые данные, генерируемые самой Компанией. Такие данные должны отражать допущения, которые использовались бы участниками рынка при определении цены на актив или обязательство, включая допущения о риске.
Собственные данные Компании должны быть скорректированы, если обоснованно доступная информация указывает на то, что другие участники рынка использовали бы другие данные, или имеет место какая-то особенность в отношении Компании, которая недоступна другим участникам рынка (например, специфичные для Компании выгоды).
Ненаблюдаемые исходные данные, сформированные в вышеописанном порядке, считаются допущениями участников рынка и отвечают цели оценки справедливой стоимости.
🔹Оценка ценности использования:
При расчете ценности использования актива учитываются:
✔️оценка будущих денежных потоков, которые ожидается получить от использования актива;
✔️ожидания относительно возможных колебаний в суммах и распределении во времени будущих денежных потоков;
✔️временная стоимость денег, представленная текущей рыночной безрисковой процентной ставкой;
✔️цена, связанная с риском неопределенности, свойственным активу;
✔️прочие факторы, которые участники рынка будут учитывать при определении величины денежных потоков, поступления которых Компания ожидает от актива, например неликвидность.
Предположения о величине будущих денежных потоков строятся на наиболее достоверных и последних по времени суждениях руководства/менеджмента Компании. При этом:
✔️период прогнозирования может равняться СПИ актива либо 5 годам (допустимы обоснованные исключения при избрании большего периода);
✔️приоритет внешних источников над внутренней информацией;
✔️темпы роста не должны выходить за рамки исторических показателей, характерных для Компании, если рост в прогнозном периоде не может быть убедительно обоснован;
✔️прогнозирование за пределами бюджета должно ограничиваться темпами роста, не превышающими средние долгосрочные показатели темпов роста для продуктов, отраслей и страны, где Компания ведет деятельность, или же для рынков, где используется актив, если более высокие показатели не могут быть обоснованы.
В отношении постпрогнозных периодов используется «терминальная» стоимость, то есть чистая приведенная стоимость всех прогнозируемых свободных денежных потоков, которые, как ожидается, будут генерироваться активом или ЕГДС. При этом:
✔️прогнозы в иностранной валюте должны рассчитываться в той же валюте и дисконтироваться с применением ставки дисконтирования, используемой для этой валюты. Здесь следует проводить отдельные согласованные друг с другом проверки для денежных потоков, генерируемых в различных валютах;
✔️если присутствует трансфертное ценообразование (нерыночные цены), то Компания обязана скорректировать потоки, с точки зрения поступлений и выбытий;
✔️капитальные затраты включаются в денежный поток, достаточный для поддержания актива в работоспособном состоянии;
✔️капитальные затраты (доходы), связанные с технологическим улучшением актива, не учитываются в составе денежных потоков;
✔️резерв на рекультивацию земель и расходы на вывод из эксплуатации активов включается в потоки денежных средств в качестве расходов/доходов и исключаются из балансовой стоимости актива, тестируемого на обесценение;
Исход 1: Возмещаемая стоимость > Балансовая стоимость → обесценения нет. Никаких операций по результатам тестирования в учете не отражается.
Исход 2: Возмещаемая стоимость < Балансовая стоимость → обесценение есть.
Балансовая стоимость актива уменьшается до его возмещаемой суммы. Такое уменьшение является убытком от обесценения. Если возмещаемая стоимость оказалась отрицательной, сумма обесценения будет равна балансовой стоимости актива. Каких-либо резервов/оценочных обязательств не возникает. Убыток от обесценения признается немедленно в составе прибыли или убытка.
🔶В случае индивидуального обесценения основного средства: убыток отражается непосредственно по этому активу.
🔶Если обесценилась ЕГДС:
✔️В первую очередь обесценивается гудвил (Прим. до конца 2023 г. применимо только для отчетности, составляемой по МСФО);
✔️ Затем «виновный» актив;
✔️Далее обесценение распределяется на оставшиеся внеоборотные активы пропорционально их балансовой стоимости;
✔️ Если какой-либо актив в составе ЕГДС был протестирован на обесценение с помощью подхода «справедливая стоимость» и обесценение не выявлено, необходимо распределить убытки от обесценения, выявленные при тестировании ЕГДС, между оставшимися активами так, чтобы изменившаяся балансовая стоимость этих активов соответствовала требованиям стандарта.
· Письмо Банка России от 25 января 2023 г. N 17-1-5/34 «О проверке на обесценение объектов основных средств»:
«Не всегда существует необходимость в определении и справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие, и ценности использования. Если один из данных показателей превосходит балансовую стоимость актива, актив не обесценен, что исключает необходимость в оценке другого показателя (п. 19 МСФО (IAS) 36).
При проведении теста на обесценение основных средств, в случае превышения ценности использования над балансовой стоимостью актива, может быть сделан вывод об отсутствии обесценения актива без обращения к оценке его по справедливой стоимости.
· Тонкости процедур обесценения:
✔️В отношении кап/вложений, завершение которых не состоялось в запланированные изначально сроки по причинам отсутствия финансирования или изменения планов (или технологий), рекомендуется подготовить достаточное обоснование отсутствия признаков обесценения, если это соответствует действительности.
✔️Если расчеты в предыдущих периодах показали, что возмещаемая сумма актива значительно выше его балансовой стоимости, Компании, как правило, нет необходимости повторно оценивать возмещаемую сумму актива, если не произошло событие, устраняющее данную разницу.
✔️Наличие у актива признаков возможного обесценения актива может указывать на то, что оставшийся срок полезного использования, метод амортизации или ликвидационная стоимость актива требуется скорректировать в соответствии со стандартом, применимым к данному активу, даже если никаких убытков от обесценения в отношении этого актива не признается.
· Примеры внутренних признаков обесценения:
✔️значительное снижение выручки от продажи товаров/работ/услуг в отчетном и плановых периодах;
✔️ значительное снижение валовой прибыли в отчетном и плановых периодах;
✔️ухудшение оборачиваемости дебиторской задолженности в течение отчетного периода;
✔️снижение физического показателя выручки в отчетном и плановых периодах;
✔️существенное отклонение фактических показателей за отчетный период от плановых;
= и др.
· Минимально рекомендованный перечень документов, необходимых для проведения теста на обесценение активов:
1.Учетная политика.
2.Бухгалтерский баланс
3. Заключение аудитора (если проводилась аудиторская проверка).
4. Ведомость основных фондов.
5.Инвентарные списки имущества.
6. Данные о всех активах (недвижимости, акциях сторонних обществ, векселях, нематериальных активах и пр.).
7.Акты/заключения комиссий уполномоченных лиц по процедурам/результатам обесценения;
8. Документы подтверждающие произведенные расчеты возмещаемой стоимости и/или справедливой стоимости.
Судебное решение по вопросам обоснования обесценения в случаях, когда остаточная стоимость объекта превышает рыночную:
Постановление АС Западно-Сибирского округа от 09.06.2022 по делу N А27-7725/2021
❗️СУТЬ ДЕЛА: При реорганизации учреждение получило по передаточному акту здания, у которых балансовая стоимость значительно превышала их кадастровую оценку. Учреждение посчитало, что переплачивает налог на имущество, и решило отразить обесценение активов. Оно заказало рыночную оценку и направило документы собственнику на согласование. Признаками обесценения организация сочла:
✔️ значительное снижение справедливой стоимости актива за отчетный год по сравнению со снижением справедливой стоимости актива в результате его эксплуатации и (или) устаревания нормального физического и (или) морального износа.
✔️резкое увеличение расходов на эксплуатацию/обслуживание актива по сравнению с тем, что было первоначально запланировано.
Собственник оснований для обесценения не увидел. Учреждение обратилось в суд.
❗️ПОЗИЦИЯ СУДА: Суд не удовлетворил требования учреждения, поскольку признаки обесценения, на которые указала организация, не могут быть применены ввиду следующего:
✔️ учреждением не указаны причины снижения справедливой стоимости, почему нельзя считать это нормальным износом;
✔️отчет оценщика не может быть признан достоверным, поскольку при проведении оценки учитывались цены коммерческой офисной, производственно-складской недвижимости (не сопоставимые со спорными объектами);
✔️ отсутствуют объективные причины, по которым расходы на эксплуатацию увеличились по сравнению с ожиданиями учреждения;
✔️отсутствуют обстоятельства, позволяющие сделать вывод, что объекты не могут быть использованы в той же степени, в которой это планировалось делать (например: не изменился СПИ и объем услуг).
Ранее в похожей ситуации Минфин выразил свое согласие в отношении неправомерности произвольного уменьшения балансовой стоимости здания (см. Письмо Минфина России от 25.11.2021 N 02-07-10/95601).
