Бухгалтерский и налоговый учет сделки. Валютный коллар.


     Вопрос: ОАО «Альфа» был заключен договор с банком о срочных сделках на финансовых рынках, в рамках которого была проведена сделка «валютный коллар». В результате проведенной сделки (опцион на продажу – пут) и роста курса доллара (фиксинг курс выше верхнего страйка) предприятие понесло убыток при конвертации и уплатило банку сумму убытков, рассчитанную как разница курсов (цены исполнения и текущим курсом СМЕ-ЕМТА).

      Ответ:

    В соответствии с представленным аудитору Подтверждением условий сделки «валютный коллар», данная сделка представляет собой сочетание Сделок беспоставочный валютный опцион: опцион на продажу (put) и на покупку (сoll).

1. Бухгалтерский учет.

     В настоящее время положение по бухгалтерскому учету финансовых инструментов, в том числе операций по опционным контрактам, в РФ отсутствует. Кроме того, законодательно не закреплено понятие актива и обязательства в целях формирования бухгалтерской отчетности по РСБУ.

       Пунктом 2 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" определены критерии отнесения актива к финансовым вложениям:

   «Для целей настоящего Положения для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:
наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.)».

     Поскольку сделка опциона удовлетворяет вышеназванным условиям, то она признается финансовыми вложениями, бухгалтерский учет которых осуществляется в соответствии с положениями ПБУ 19/02.
     В силу того, что ПБУ 19/02 не отражает положений о специфике бухгалтерского учета опционных контрактов, организации необходимо самостоятельно разработать методику учета операций по таким соглашениям, закрепив её в Учетной политике (Приложении, дополнении к ней).

1.1. Отражение в бухгалтерском учете первоначальной стоимости финансовых инструментов.
    На основании положений п. 8 ПБУ 19/02 принятие к учету финансовых вложений осуществляется по первоначальной стоимости, которая включает сумму фактических затрат на их приобретение. К числу фактических затрат на приобретение активов в качестве финансовых вложений относятся суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу (п.9 ПБУ 19/02) и другие затраты, причем перечень расходов является открытым. Применительно к расчетным опционным контрактам первоначальную стоимость актива может формировать премия, уплачивая в соответствии с условиями сделки Продавцу опциона.
     В соответствии с условиями сделки, представленным аудитору, предусмотрена премия как со стороны продавца опциона «Колл» (ОАО «Альфа»), так и со стороны продавца опциона «Пут» (Сбербанк России). При этом, обязательство по уплате премии является встречным и подлежит зачету на дату платежа. Иные затраты в связи с заключением соглашения о совершении сделки – валютный опцион ОАО «Альфа» понесены не были.
      Таким образом, по нашему мнению, необходимость отражения в учете актива – «валютный коллар» отсутствует.

1.2.Признание в учете доходов и расходов по опционному и форвардному контрактам.
       Доходы и расходы, возникающие вследствие действия опционного контракта,  признаются в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».
      В соответствии с положениями «Стандартных условий конверсионных сделок, сделок валютный форвард. Валютный опцион и валютный своп» в рамках сделки «расчетный валютный опцион»  Покупатель уплачивает Продавцу премию и приобретает право требовать от Продавца выплаты суммы платежа (при ее положительном значении) в Дату платежа, а Продавец обязуется выплатить ее Покупателю. При этом сумма платежа определяется исходя из цены сделки, зафиксированной в Подтверждении сделки и курса спот на дату исполнения.
      В Вашем случае, поскольку сделка «валютный коллар» представляет собой сочетание расчетных валютных опцион, «срабатывает» одна из сделок, имеющая положительное значение. Фактически ОАО «Альфа» выплачена сумма платежа по сделке Колл, поскольку именно данная сделка на дату исполнения имеет положительное значение.
      Таким образом, выплаченная сумма платежа подлежит отражению в учете ОАО «Альфа» в составе прочих расходов организации проводкой Д91 – К76.

2. Налоговый учет.
       2.1. Обложение налогом на прибыль  сделок с финансовыми инструментами.
            2.1.1. Понятие финансовых инструментов в целях налогового учета.

        В соответствие с п.1 ст. 301 НК РФ в целях налогообложения прибыли операции по опционным и форвардным контрактам признаются финансовыми инструментами срочных сделок:
«Финансовым инструментом срочной сделки признается договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом "О рынке ценных бумаг". Перечень видов производных финансовых инструментов (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) устанавливается федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг в соответствии с Федеральным законом "О рынке ценных бумаг"».
        Таким образом, опционные контракты в целях налогового учета признаются финансовыми инструментами срочных сделок, налогообложение прибыли по которым осуществляется в соответствии со ст. 301 – 305, 326 НК РФ.

          2.1.2. Определение доходов и расходов.

       В соответствии с п.18 ст.265 НК РФ и п.19 ст.250 НК РФ расходы и доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок признаются соответственно внереализационными расходами и доходами в целях налога на прибыль. Доходы и расходы по таким операциям в целях налогового учета определяются в порядке, установленном статьями 302-305 НК РФ. Доходы и расходы определяются в зависимости от того, обращается ли финансовый инструмент на организованном рынке.
   Состав доходов и расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль по финансовым инструментам, обращающимся на рынке определяется в соответствии со ст.302 НК РФ. По финансовым инструментам, не обращающимся на рынке, доходы и расходы в целях налога на прибыль признаются в соответствии со ст. 303 НК РФ.
    Согласно ст. 303 НК РФ доходами по сделкам с финансовыми инструментами признаются суммы денежных средств, причитающиеся к получению, а расходами - суммы денежных средств, подлежащие уплате в соответствующем отчетном периоде.
     При этом убыток по сделкам с финансовыми инструментами, не обращающимися на рынке, можно признать только в пределах прибыли по сделкам с необращающимися финансовыми инструментами, в том числе и в последующие налоговые периоды (п.4 ст.304 НК РФ).
     В Вашем случае, в результате исполнения сделки «валютный коллар» ОАО «Альфа» понесены только расходы в сумме 1 810 950руб. Дохода по рассматриваемой сделке в отчетном периоде организацией не получено. Следовательно, организация вправе учесть понесенный убыток при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль только в пределах доходов, полученных по сделкам с финансовыми инструментами в данном отчетном периоде, либо в последующие периоды.
       Доходы и расходы по сделкам с финансовыми инструментами, а так же убыток полученный в отчетном периоде и подлежащий переносу на будущее, подлежат отражению в налоговой декларации в листе 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (за исключением отраженных в Приложении 3 к Листу 02)" (утв. Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@).
       При этом, обращаем внимание, что в листе 05 сумма убытка, подлежащего переносу на будущее отражается каждый отчетный период вплоть до полного погашения убытка.

            2.1.3. Признание премии.

    По вопросу учета в целях налога на прибыль премии, уплачиваемой покупателем продавцу опциона, при заключении опционного контракта аудитор отмечает следующее. 
    В соответствии со ст. 326 НК РФ:
   «Премия по опционному контракту в соответствии с соглашением сторон независимо от его квалификации как финансового инструмента срочной сделки или как сделки с отсрочкой исполнения признается в соответствующих доходах (расходах) единовременно на дату осуществления расчетов по опционной премии для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, независимо от того, исполнен или не исполнен опционный контракт, а также независимо от вида базисного актива».
     Таким образом, на дату осуществления расчетов по опционной премии налогоплательщик единовременно признает в составе расходов уплаченную сумму премии.
    Поскольку в соответствии с условиями рассматриваемой сделки фактической уплаты премии не производилось (так как предусмотрен зачет обязательства по уплате премии, являющимся встречным), то в составе доходов и расходов данные суммы отражению не подлежат.

2.1.4. Налогообложение операций с финансовыми инструментами, совершенными с целью хеджирования.

    При условии оформления операций с финансовыми инструментами срочных сделок как операций хеджирования, а не спекулятивной сделки, доходы и расходы по таким сделкам учитываются при определении налоговой базы в общем порядке.
        В соответствии с п. 5 ст. 301 НК РФ:
     «В целях настоящей главы под операциями хеджирования понимаются операции (совокупность операций) с финансовыми инструментами срочных сделок (в том числе разных видов), совершаемые в целях уменьшения (компенсации) неблагоприятных для налогоплательщика последствий (полностью или частично), обусловленных возникновением убытка, недополучением прибыли, уменьшением выручки, уменьшением рыночной стоимости имущества, включая имущественные права (права требования), увеличением обязательств налогоплательщика вследствие изменения цены, процентной ставки, валютного курса, в том числе курса иностранной валюты к валюте Российской Федерации, или иного показателя (совокупности показателей) объекта (объектов) хеджирования.
        Под объектами хеджирования признаются имущество, имущественные права налогоплательщика, его обязательства, в том числе права требования и обязанности, носящие денежный характер, срок исполнения которых на дату совершения операции хеджирования не наступил, включая права требования и обязанности, осуществление (исполнение) которых обусловлено предъявлением требования стороны по договору и в отношении которых налогоплательщик принял решение о хеджировании. Базисные активы финансовых инструментов срочных сделок, которые используются для операции хеджирования, могут отличаться от объекта хеджирования.
        В целях хеджирования допускается заключение более одного финансового инструмента срочной сделки разных видов, включая заключение нескольких финансовых инструментов срочных сделок в рамках одной операции хеджирования в течение срока хеджирования.
         Для подтверждения обоснованности отнесения операции (совокупности операций) с финансовыми инструментами срочных сделок к операции хеджирования налогоплательщик составляет на дату заключения данных сделок (первой из сделок - при заключении нескольких сделок в рамках одной операции хеджирования) по операции хеджирования справку, подтверждающую, что исходя из прогнозов налогоплательщика совершение данной операции (совокупности операций) позволяет уменьшить неблагоприятные последствия, связанные с изменением цены (в том числе рыночной котировки, курса) или иного показателя объекта хеджирования».

       Справка, подтверждающая, что исходя из прогнозов налогоплательщика совершение операции с финансовыми инструментами позволяет уменьшить неблагоприятные последствия, связанные с изменением цены или иного показателя объекта хеджирования, составляется с учетом обязательных требований, предусмотренных ст. 326 НК РФ.
         ст. 304 НК РФ:
         «3. … Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса (за исключением случаев, предусмотренных пунктом 5 настоящей статьи).
      ...5. При осуществлении операции хеджирования с учетом требований пункта 5 статьи 301 настоящего Кодекса доходы (расходы) учитываются при определении налоговой базы, при расчете которой в соответствии с положениями статьи 274 настоящего Кодекса учитываются доходы и расходы, связанные с объектом хеджирования».
         Правомерность признания доходов и расходов по операциям хеджирования  в общем порядке подтверждается Письмом Минфина России от 30.06.2008 N 03-03-06/1/377.

      Таким образом, в случае если Организация сможет письменно развернуто обосновать в форме справки (п. 5 ст. 301 НК РФ), оформленной с учетом обязательных требований, предусмотренных ст. 326 НК РФ, отнесение рассматриваемой сделки – «валютный коллар», представляющую собой сочетание сделок беспоставочного опциона, к хеджирующим операциям, направленным на страхование ценового риска по основному виду деятельности организации, то доходы и расходы по данным операциям необходимо будет отражать в Листе 02 декларации на общем основании. При этом, сумму возникшего убытка можно будет признать в общем порядке. 

     Со своей стороны, считаем необходимым отметить, что в любом случае при наличии убытка по сделке, его признание в общем порядке с большой вероятностью привлечет внимание налоговых органов. Не исключено, что правомерность отнесения сделки к хеджирующей придется отстаивать в спорном порядке.

2.2. Обложение НДС  сделок с финансовыми инструментами.

       В соответствии с п.12 ст. 149 НК РФ налогом на добавленную стоимость не облагается реализация:

«долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок, за исключением базисного актива финансовых инструментов срочных сделок, подлежащего налогообложению налогом на добавленную стоимость.

В целях настоящей главы под реализацией финансового инструмента срочной сделки понимается реализация ее базисного актива, а также уплата сумм премий по контракту, сумм вариационной маржи, иные периодические или разовые выплаты сторон финансового инструмента срочной сделки, которые не являются в соответствии с условиями финансового инструмента срочной сделки оплатой базисного актива».

     Таким образом, не облагается НДС купля – продажа опционного права и премия по опциону. На операции с базисным активом это правило не распространяется. В рассматриваемом  случае опцион являются беспоставочными и не предполагают поставки товара - базисного актива, а значит, не происходит его реализации. По этой причине объекта обложения НДС в данном случае не возникает, отсутствует обязанность по исчислению НДС.