Бухгалетрский и налоговый учет обеспечения договора поручительства

   Вопрос: ООО «Бетта»  заключило договор поручительства в апреле 2013г.   31 января 2014г. ООО «Бетта»  оплатило проценты по договору поручительства за ОАО «Альфа»  в сумме 26731,45 долларов США. Просим дать разъяснения  по бухгалтерскому, налоговому учету договора поручительства. 

    Ответ: В п. 1 ст. 329 ГК РФ указано, что поручительство является одним из способов обеспечения исполнения обязательства. По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части (ст. 361 ГК РФ). При неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя. Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, если иное не предусмотрено договором поручительства (п. п. 1 и 2 ст. 363 ГК РФ).

    При этом п. 1 ст. 365 ГК РФ установлено:

«К поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Поручитель также вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника».

    В соответствии с п. 1.3., п.2.5. Договора поручительства:

  • п. 1.3.: « При неисполнении или ненадлежащем исполнении Должником обеспеченного поручительством обязательства Поручитель и Должник отвечает перед Кредитором солидарно».
  • п.2.5.: «После выполнения Поручителем его обязательств перед Кредитором к нему переходят права Кредитора в том объеме, в котором Поручитель удовлетворил требование Кредитора».

   Таким образом,  при исполнении поручителем обязательства должника, он в силу положений гражданского законодательства и условий Договора, приобретает права кредитора.

       Бухгалтерский учет.

    Сумма обеспеченного поручительством обязательства, величина которого определяется в соответствии с условиями договора, отражается за забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" (План счетов). Суммы обеспечений, учтенные на счете 009, списываются по мере погашения задолженности. 
     В соответствии с запросом ООО «Бетта» (Поручитель) выполнено обязательство ОАО «Альфа» (Должник), следовательно, в этой части право требования задолженности перешло к Поручителю. При этом, как получено из устных разъяснений сотрудников организации, Поручителем обязательство выполнено как в рублях, так и в валюте.
     Таким образом, при удовлетворении требований кредитора в бухгалтерском учете поручителя отражается задолженность должника записью по дебету счета 76 и кредиту счета 52 "Валютные счета" или 51 «Расчетные счета»[1]. Одновременно с забалансового счета 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" подлежит списанию сумма выданного поручителем обеспечения (полностью или в части погашенного обязательства).
      Указанные записи также производятся в рублях по курсу на дату совершения операции (п. п. 4, 5, 6, 20 ПБУ 3/2006).
    Аудитор обращает внимание, что, несмотря на тот факт, что Поручителем обязательство частично выполнено в иностранной валюте, погашение задолженности Должником может быть осуществлено только в рублях. Это обусловлено тем, что валютная операция между небанковской организацией-поручителем и организацией-должником запрещена валютным законодательством (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле"). В связи с чем, Поручитель вправе истребовать с Должника размер фактически выполненного обязательства в рублевом эквиваленте.
     Погашение задолженности дочерней компании, вытекающей из кредитного договора и договора поручительства, отражается записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76.

          Система проводок будет следующая:

           На дату перечисления денежных средств Кредитору (31.01.14г.).
Д76/банк – К52,51 - исполнено обязательство должника согласно договору поручительства;
Д76/должник – К76/банк – сформировано обязательство Должника;
К009 – списано выданное обеспечение, в части погашенного обязательства.

          На дату погашения обязательства Должником.
Д51 – К76/должник – погашено обязательство должника.

       Налоговый учет.

     НК РФ не содержит положений регулирующих порядок учета операций в рамках договора поручения, предоставляемого некредитными организациями. Официальные разъяснения по вопросу отражения в составе расходов/доходов выплат, осуществляемых Поручителем, на сегодняшний день отсутствуют (имеют место только разъяснения в отношении отражения сумм погашенного долга Должником – Письмо Минфина России от 27.10.2011 N 03-03-06/4/124).

          В силу п.1 ст. 365 ГК РФ с момента погашения задолженности по кредитному договору у поручителя, в новом обязательстве - кредитора, возникает право требования к заемщику, то есть все затраты Поручителя, понесенные в рамках договора поручения, подлежат компенсации Должником. Суммы, поступившие от должника в счет погашения задолженности, не признаются доходом, так как их получение не приводит к возникновению экономической выгоды (ст. 41 НК РФ).

       Таким образом, расходы, понесенные Поручителем в рамках договора поручения, не направлены на получение дохода, а следовательно они не могут быть признаны экономически обоснованными в целях исчисления налога на прибыль (ст. 252 НК РФ). Тем более, что в соответствии с условиями представленного аудитору Договора поручения, предоставление поручительства ООО «Бетта» является безвозмездным.

       Дополнительно аудитор отмечает, что в силу норм ст. 365 ГК РФ Поручитель, выполнивший обязательство за Должника вправе требовать возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязательства по договору поручения (примером убытков могут служить судебные издержки, затраты на конвертацию валют, проценты и т.п.). Однако п. 3 ст. 365 ГК РФ установлено, что такое правило действует, если иное не предусмотрено в том числе договором поручителя с должником и не вытекает из отношений между ними. Таким образом, при заключении договора поручительства стороны могут ограничить последующую ответственность должника только суммами, непосредственно уплаченными поручителем.

        В редакции Договора поручения, представленного аудитору, вопрос возмещения убытков Должником в случае исполнения своих обязательств Поручителем не урегулирован, в частности не согласован порядок определения величины обязательства, валюты, сроков погашения и т.п. В связи с чем, организации рекомендуется рассмотреть вопрос согласования возможности предъявления к возмещению совокупной величины убытков, понесенных в связи с выполнением обязательства по договору поручения.

[1] В соответствии с п. 2.2. Договора поручения: «Поручитель может исполнить обязательства Должника в любой свободно конвертируемой валюте по курсу, установленному Кредитором для конверсионных операций, на день такого исполнения».