Порядок создания резерва под снижение стоимости МПЗ.

          Вопрос: Порядок формирования резерва под снижение стоимости запасных частей.

       Ответ: В целях обеспечения достоверности бухгалтерской отчетности материально-производственные запасы, рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния запасов. По таким МПЗ в бухгалтерском учете начисляется резерв под снижение стоимости материальных ценностей (п. 6 ПБУ 4/99, п. 25 ПБУ 5/01, п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). Корректировка стоимости материальных ценностей в результате снижения их рыночной цены признается изменением оценочного значения (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

          Суммы оценочных резервов, в том числе резерва под снижение стоимости материальных ценностей, являются оценочными значениями, изменения которых отражаются в бухгалтерском учете перспективно (путем включения в доходы или расходы организации) (п. п. 3, 4 ПБУ 21/2008).

         Создание резерва под снижение стоимости МПЗ отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

         Резерв под снижение стоимости МПЗ создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ.

          В соответствии с п. 3 ПБУ 5/01 это могут быть партии товара, номенклатурный номер материала, однородная группа и т.д. В любом случае при создании резерва по группам организации в рамках одной группы должна быть обеспечена сопоставимость показателей как натуральных, так и ценовых.

          Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) МПЗ, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п. (абз. 2 п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).

       По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации при создании резерва под снижение стоимости запасных частей, отдельным видом (группой) аналогичных или связанных материально-производственных запасов может быть признана, например, партия запасных частей, определенная группа запасных частей при условии сопоставимости их отдельных характеристик  и стоимости.

       Следует отметить, что организация обязана формировать резерв под снижение стоимости МПЗ, поскольку такой порядок прямо предусмотрен действующим законодательством по бухгалтерскому учету (п. 25 ПБУ 5/01).

       Сумма резерва определяется как разница между текущей рыночной стоимостью товара и его фактической себестоимостью. При этом организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости указанных МПЗ (абз. 7 п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).

       Отмечаем, что порядок определения текущей рыночной стоимости МПЗ нормативно не установлен. По мнению аудитора, определение рыночной цены может производиться в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному в отношении оценки объектов основных средств, т.е. при определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе, экспертные заключения (например, оценщиков) (абз. 3 п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Выбранный организацией порядок определения и документального подтверждения текущей рыночной стоимости МПЗ должен быть закреплен в учетной политике организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

       Для определения необходимости создания резерва каждое наименование МПЗ (элемент учета) из числа выявленных анализируется на предмет наличия условий для формирования резерва. При проведении анализа организация следует принципу рациональности ведения бухгалтерского учета. Принимаются во внимание следующие условия:

- МПЗ морально устарели и/или полностью или частично потеряли свое первоначальное качество. Источником информации о невозможности использования МПЗ по указанным причинам являются служебные записки технических специалистов, на основе которых издается распоряжение руководителя о признании МПЗ морально устаревшими и/или полностью или частично потерявшими свое первоначальное качество. Далее создается комиссия, которая определяет возможность дальнейшего использования МПЗ и величину резерва;

- снижение текущей рыночной стоимости МПЗ. Подтверждением снижения текущей рыночной стоимости МПЗ может являться факт приобретения аналогичных МПЗ по более низкой стоимости в период с момента окончания отчетного года до момента подписания бухгалтерской отчетности;

- снижение стоимости продажи МПЗ. Подтверждением снижения стоимости продажи МПЗ может являться факт снижения цен другими продавцами. Источником информации о невозможности продажи МПЗ по цене, превышающей их первоначальную стоимость, (т.е. по причине их неконкурентноспособности) являются служебные записки специалистов отдела продаж с приложением прайс-листов поставщиков, на основе которых издается распоряжение руководителя о необходимости создания и величине резерва.

Результаты проведенного анализа оформляются бухгалтерской справкой-расчетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Как было указано выше, сумма резерва под снижение стоимости материальных ценностей является оценочным значением, поэтому она подлежит корректировке при изменении рыночной стоимости товара, под который был создан резерв (п. 4 ПБУ 21/2008).

Также в соответствии с п. 20 Методических указаний N 119н, если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная стоимость МПЗ, под снижение стоимости которых в отчетном периоде был создан резерв, увеличивается, то соответствующая часть резерва относится в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным.

Исходя из данных норм можно сделать вывод, что Обществу необходимо следить за состоянием рыночных цен на активы, под которые был создан резерв, и, если рыночная цена на них повысилась, сумма резерва должна быть скорректирована. Подтверждением проведенного анализа стоимости МПЗ, под которые был создан резерв, может служить, например, составленный обществом акт о проведенном анализе состояния рыночных цен на активы и расчете резерва, а также документы, подтверждающие рыночную стоимость МПЗ.

При этом вышеуказанные нормы не содержат информации, с какой периодичностью необходимо проводить анализ состояния рыночных цен на активы, под которые был создан резерв. По мнению аудитора, Общество может указать данную периодичность в своей учетной политике (например, установить, что анализ будет проводиться на конец каждого отчетного квартала).

По мнению аудитора, в учетной политике общества необходимо указать условия создания резерва:

- способы создания резервов (отдельно по каждому наименованию или по группам однородных либо связанных наименований запасов);

- уровень существенности снижения рыночной цены по сравнению с фактической себестоимостью запасов, установленный организацией для каждого наименования или группы однородных наименований запасов в зависимости от выбранного способа создания резерва;

- порядок или способ определения текущей (рыночной) стоимости запасов материальных ценностей и расчета их чистой продажной стоимости с перечнем возможных источников, которыми пользуется Общество для подтверждения рыночной стоимости товаров;

- порядок документального оформления расчета резервов;

- признаки обесценения.

 

       Пример положений Учетной политики по порядку расчета и отражения резерва под снижение стоимости МПЗ.

1. Общие положения.

1.1.Материально - производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, а также материальные запасы, предназначенные для реализации, текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец каждого отчетного квартала за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. В результате создания резервов стоимость материальных ценностей должна быть отражена в балансе на отчетную дату по наименьшей из стоимости приобретения или рыночной стоимости.

1.2. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей  включает в себя 2 резерва.

  1. Резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов из-за морального устаревания или потери материально-производственными запасами своих первоначальных качеств (неликвидные материально-производственные запасы), из-за чего произошло снижение их стоимости.

В материально - производственные запасы, по которым создается резерв под снижение стоимости из-за морального устаревания или потери первоначальных качеств, входят:

  • производственные запасы, отражаемые на счете 10 «Материалы»;
  • полуфабрикаты собственного производства (счет 21).
  • материально - производственные запасы в незавершенном производстве (счет 20).

Резерв под снижение стоимости материально-производственных ценностей создастся на материально-производственные запасы, которые:

  • обесценились из-за морального устаревания или потери своих первоначальных качеств (не предполагается использовать в производстве: могут быть проданы или будут ликвидированы);
  • не востребованы для нужд собственного производства (чрезмерные/необоснованные запасы, изменение бизнеса).
  1. Резерв под снижение стоимости материальных запасов, предназначенных для реализации, в связи со снижением их рыночной стоимости.

В состав материальных запасов, предназначенных для реализации, входят:

  • товары на складе (счет 41),
  • готовая продукция (счет 43);
  • товары отгруженные (счет 45);
  • продукция, которая по каким-либо причинам отражается в составе незавершенного производства (счет 20);
  • металлолом, учтенный на счете 10 ((Материалы», предназначенный для реализации.

Резерв под снижение стоимости материальных запасов, предназначенных для реализа­ции создается, если текущая рыночная стоимость ниже балансовой стоимости запасов.

1.3.Стоимость всех материально-производственных запасов, а также материальных запасов, предназначенных для реализации, которые лежат на складе больше 1 года (12 месяцев), потенциально подлежат включению в базу для расчета резервов. Однако оборачиваемость является не единственным критерием, свидетельствующим о необходимости создания резерва, поскольку могут быть обесценившиеся новые материалы. Поэтому при проведении работ по резервированию ответственные службы должны учитывать и дру­гие известные им позиции обесценившихся материалов, исходя из их состояния и возможности по продаже.

2. Порядок создания резерва

2.1. Процедура создания резервов под снижение стоимости материально-производственных ценностей состоит из следующих этапов.

2.1.1. Бухгалтерской службой рассчитывается коэффициент оборачиваемости по каждой номенклатуре материальных ценностей на конец отчетного периода по формуле:

(Остаток на начало периода + остаток на конец периода) / (2 * расход материалов в периоде)* 12 месяцев.

Для расчета коэффициента оборачиваемости (в том числе, по состоянию на конец 1,2 и 3 квартала) используются данные за предыдущие 12 месяцев (например, по состоянию конец 1 квартала 2011 года с 01.04.2010 по 31.03.2011):
-если на начало периода остатка нет, тогда расчет коэффициента оборачиваемости не производится и принимается значение менее года;
-если остатки на начало и конец периода отличны от нуля и расхода материала за пе­риод не было, тогда коэффициент оборачиваемости не рассчитывается и принимается более года.

2.1.2 Материальные ценности, по которым период оборачиваемости больше 12 месяцев, следует рассматривать как потенциально неликвидные и подлежащие включению в расчет резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, так как низкая оборачиваемость свидетельствует о наличии возможных проблем с их использованием, в связи с чем существует высокий риск потери ими стоимости.

2.1.3. Бухгалтерская служба готовит расшифровку с перечнем номенклатуры материальных ценностей, по которым период оборачиваемости больше 12 месяцев, и передает его в уполномоченные службы для анализа. Если материалы отражаются в учете с использо­ванием счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» (субсчета «Отклонение» счета 10 «Материалы»), и по состоянию на отчетную дату величина отклонений превышает 5% от балансовой стоимости материалов на счете 10 «Материалы» по конкретным позициям, то при подготовке списка для создания резервов стоимость материалов должна быть отражена с учетом распределенного на нее отклонения.

2.1.4. Уполномоченные службы, руководствуясь своими данными о находящихся на балансе предприятия ценностях и полученным от бухгалтерской службы перечнем материально-производственных запасов с оборачиваемостью более 12 месяцев, формируют список запасов, которые обесценились, морально устарели, потеряли свои первоначальные качества), по которым необходимо создание резерва под снижение стоимости материально-производственных ценностей.

2.1.5.Уполномоченные службы производят анализ рыночной стоимости ценностей, по которым выявлены признаки обесценения, для определения необходимости создания резерва и его величины. При определении рыночной стоимости материально-производственных запасов необходимо ориентироваться на следующие факторы:

  • цены приобретения предприятием аналогичных материалов по последним поставкам;
  • цены поставщиков в данной местности;
  • цены на российском и мировых рынках с учетом стоимости доставки материалов на предприятие;
  • состояние имеющихся материалов;
  • реальную возможность предприятия реализовать ненужные ему материалы.

2.1.5.1. Рыночные цены определяются по данным ответственных служб предприятия, без привлечения независимых экспертов. При этом можно не производить анализ неповторяющихся позиций имеющихся материалов или групп однородных материалов, стоимость которых не превышает 50 тыс. руб. (за неповторяюшуюся позицию или группу). По таким позициям, имеющим срок оборачиваемости более 1 года, резерв создается бухгалтерской службой в размере 100%. Если для реализации материально-производственных запасов необходимо понести дополнительные расходы, в том числе по их доработке и расходы на реализацию, то на предполагаемую величину расходов уменьшается рыночная стоимость.

2.1.5.2. По неликвидным материально-производственных запасам, по которым невозможно определить рыночную стоимость, определяется стоимость возможной реализации и стоимость возможного использования материальных ценностей после ликвидации материально-производственных запасов (металлолома, запасных частей и т.п.). При невозможности определении рыночной стоимости материалов предполагается, что она равна нулю под них необходимо создать резерв в размере 100%.

Не считаются обесценившимися материалы, которые не потеряли своих свойств и которые планируется использовать в производственном процессе или строительстве. По таким материалам расчет обесценения не производится, и резервы не создаются.

2.1.5.3.Материальные запасы, предназначенные для реализации (товары для перепродажи и готовая продукция) анализируются на предмет соотнесения их балансовой стоимости и текущих рыночных цен. Оценка проводится по всем основным позициям номенклатуры готовой продукции/ товаров, превышающим 3 млн. руб. Если балансовая стоимость данных видов продукции/ товаров на отчетную дату превышает их рыночную стоимость, то по ним рассчитывается размер обесценения и они включаются в формируемые перечни ценностей для создания резервов. При определении рыночных цен необходимо исходить из места, куда нужно доставить продукцию, и аналогичных условий поставки с тем, чтобы при необходимости скорректировать цену на затраты по транспортировке, страхованию и т.п.

Если при отборе (с целью проведения анализа Комитетом) позиций запасов в номенклатуре, стоимостью более 3 млн. руб. не обеспечивается достаточный объем выборки, который необходим для создания резерва, тогда стоимостной параметр отбора должен быть снижен до достижения объема выборки не менее 80% от общей стоимости в разрезе видов материально-производственных запасов.

2.1.5.4.В случае если по результатам оценки резервов по материальным запасам, предназначенным для реализации (товарам для перепродажи и готовой продукции), обнаружено, что их стоимость должна быть снижена более чем на 10% от первоначальной стоимости, то дополнительно необходимо провести процедуры оценки на предмет обесценения сырья и основных материалов, которые не потеряли своих свойств и которые планируется использовать в производстве данных номенклатур нерентабельных видов продукции с учетом анализа их рыночной стоимости. В случае превышения балансовой стоимости над рыночной, резерв по материалам в этом случае создается, аналогично материалам, которые морально устарели или потеряли свои первоначальные качества.

Необходимо учитывать следующие особенности:

  • перечень сырья и основных материалов, используемых в производстве нерентабельных видов продукции, определяется на основании фактических калькуляций данных видов продукции за месяц, предшествующий дате создания резервов;
  • обязательному анализу на предмет обесценения подлежат номенклатуры сырья и основных материалов, составляющие не менее 90% от стоимостной оценки статьи «Сырьё и основные материалы» в калькуляции соответствующего вида нерентабельной продукции;
  • МПЗ, формирующие статью «Вспомогательные материалы», в калькуляциях нерентабельных видов продукции анализу не подлежат; номенклатуры стоимостью менее 1 млн. руб. на отчетную не анализируются и резерв по ним не создается.
  • сырье, используемое для производства попутной продукции, не анализируется.

Для расчета и отражения резервов конец отчетного периода подготавливаются рабочие таблицы в части:
-резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов из-за морального устаревания или потери первоначальных качеств.
-резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, предназначенных для реализации, в связи со снижением их рыночной стоимости.

2.1.5.5.При проведении анализа на предмет обесценения остатков сырья (основных материалов), используемых для производства как нерентабельных, так и рентабельных видов продукции, необходимо исходить из следующего:

  1. Номенклатуры, стоимостью менее 3 млн. руб. на отчетную не анализируются и резерв но ним не создается;
  2. По номенклатурам, стоимостью по состоянию на отчетную дату более 3 млн. руб., производится анализ их использования в предшествующем месяце на производство рентабельных и нерентабельных видов продукции. Рентабельность продукции определяется на дату оценки суммы резерва. При этом процент использования на производство нерентабельных видов продукции определяется как соотношение количества сырья (основных материалов), использованных на производство нерентабельных видов продукции к общему количеству использованною сырья (основных материалов) в предшествующем дате анализа месяце.

Если процент использования на производство нерентабельных видов продукции:

  • менее 20% - резерв не создается;
  • более 80% - резерв создается исходя из всей стоимости номенклатуры;
  • от 20% до 80% резерв создается по формуле:

Остаток сырья (основных материалов) в количественном выражении на дату анализа * % использования в периоде на производство нерентабельных видов продукции * (учетная ценя за единицу - рыночная цена за единицу).

2.1.5.6. В случае, если у предприятия по состоянию на дату оценки резервов есть требующая резервирования готовая продукция или если в течение последнего месяца перед проведением оценки осуществлялось реализация продукции с убытками, то дополнительно проводится оценка с целью создания резервов полуфабрикатов (незавершенного производства, носящего характер полуфабриката) по всем позициям стоимостью более 3 млн. руб. Проведение оценки осуществляется аналогично запасам, предназначенным для реализации. При этом если полуфабрикат не имеет рыночную стоимость, то определяется его расчетная стоимость, исходя их средней рыночной стоимости реализации номенклатур готовой продукции для производства, которой он предназначен, за минусом средней величины затрат на доработку данного вида полуфабриката до готовой продукции по данным калькуляций за месяц, предшествующий дате оценки или за другой обоснованный период. Если данный полуфабрикат не имеет рыночной стоимости, но возможно определение рыночной стоимости по полуфабрикату следующего передела, то расчет ведется исходя из цены полуфабриката следующего передела. По усмотрению комиссии по созданию резервов под МПЗ возможно применение других обоснованных методов определения расчетной рыночной стоимости.

2.1 7. На основании полученных данных по материально-производственным запасам и матери­альным запасам, предназначенным для реализации, бухгалтерскими службами создаются резервы под снижение стоимости материально-производственных ценностей. Резерв под снижение стоимости создастся на величину разницы между текущей рыночной стоимостью (стоимостью возможной реализации или использования материальных ценностей после ликвидации материально-производственных запасов) и фактической отраженной в учете себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

2.1.8. Если металлолом является сырьем (не обязательно основным) для производства продукции, тогда необходимо провести процедуры его оценки согласно планам использования лома в производстве нерентабельных видов продукции, а также обоснованности его запасов. Для определения объема запасов лома, востребованных для нужд собственного производства (как правило) рассматривается период один квартал (то есть остатки лома, которые в течение ближайших трех месяцев будут использованы в производство).

Если металлолом предназначен к реализации, тогда резервы создаются с учетом анализа его рыночной стоимости.

Если металлолом используется для производства прибыльной продукции, тогда, несмотря на снижение рыночных цен на него, резервы могут не создаваться.

Если нет возможности четко разделить направление использования лома (производство рентабельной/нерентабельной продукции, к реализации, длительное хранение на складе), тогда следует исходить из того, что резкое снижение рыночной цены на лом (как правило) предшествует падению цен на готовую продукцию.

3. Рабочие документы.

Для расчета и отражения резерва под снижение стоимости материально- производственных ценностей на конец отчетного периода подготавливаются рабочие таблицы.

4. Порядок учета резерва на счетах РСБУ

Для синтетического счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценно­стей» открываются новых субсчета для начисления резервов (14.XX). Ниже представлен общий перечень субсчетов резервов первого порядка, в рамках которых им могут присваиваться дополнительные аналитические признаки для соотнесения с конкретными счетами учета материально-производственных ценностей.

№ счета

Название

Счета, под которые создается резерв

14.10

Резерв под снижение стоимости сырья и материалов

10*

14.20

Резерв под снижение стоимости незавершенного про­изводства

20*

14.21

Резерв под снижение стоимости полуфабрикатов

21*

14.41

Резерв под снижение стоимости товаров

41*

14.43

Резерв под снижение стоимости готовой продукции

43*

14.45

Резерв под снижение стоимости товаров отгружен­ных

45*

 

 

 

 

 

/ 30.04.2015 /