Будет ли с 01.01.15г. облагаться налогом на имущество оборудование, приобретенное у взаимозависимого лица, но смонтированное собственными силами.

       Вопрос: В составе основных средств ООО «Ромашка» по данным бухгалтерского учета числятся объекты движимого имущества, принятые к учету после 01.01.13г. При этом, есть объекты (оборудование), приобретенные у взаимозависимого лица, но смонтированные собственными силами и принятые на учет как самостоятельные объекты. Так же ООО «Ромашка» в 2013 году приобретало у взаимозависимого лица оборудование, товарно-материальные ценности, которые использовало в строительстве других движимых объектов основных средств. Освобождается ли от обложения налогом на имущество с 2015 г. вышеуказанные основные средства.

       Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

       Согласно вступившим в силу с 1 января 2015 г. положениям Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" в соответствии с пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ с 1 января 2015 г. не признаются объектами налогообложения по налогу на имущество организаций объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации.

       Из текста запроса не усматривается к каким амортизационным группам относится приобретенное оборудование. В случае, если согласно Классификатору основных средств, указанное имущество относится к первой либо второй амортизационной группе, вне зависимости от периода покупки, монтажа и того, в каких частях и от кого было приобретено имущество, объекта налогообложения по налогу на имущество не возникает, такое имущество не подлежит отражению в декларации. 

       Для таких объектов правообразующими основаниями для исключения из базы по налогу на имущество, являются исключительно:
- принадлежность к первой/второй амортизационной группе;
- статус движимого имущества.

       В случае, если рассматриваемые объекты относятся к третьей-десятой амортизационной группе, аудитор отмечает следующее:

       Согласно положениям Федерального закона N 366-ФЗ с 1 января 2015 г. гл. 30 НК РФ дополнена п. 25 ст. 381 НК РФ:
       «Освобождаются от налогообложения:
организации - в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, за исключением следующих объектов движимого имущества, принятых на учет в результате:
реорганизации или ликвидации юридических лиц;
передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса взаимозависимыми».

       Из буквального прочтения указанной нормы следует, что если имущество было получено от взаимозависимого лица и принято в состав основного средства после 01.01.2013г., указанное основное средство подлежит налогообложению налогом на имущество, то есть из состава льготируемого исключается.
       НК РФ не содержит разъяснений о том, попадает ли под льготу основное средство, принятое на учет с 01.01.2013г., в случае изготовления его из материалов, оборудования, полученных от взаимозависимых лиц. 
       В Письме Минфина России от 05.03.2015 N 03-05-04-01/11797 (направлено Письмом ФНС России от 13.03.2015 N ЗН-4-11/4037 для руководства и использования в работе) указано, что объекты основных средств, изготовленные из материалов, приобретенных после 1 января 2013 года у взаимозависимого лица, не подлежат налогообложению налогом на имущество организаций.
       Приведенный выше вывод Минфина России обоснован, в частности, тем, что производственные запасы, из которых изготовлено ОС, в силу статьи 374 НК РФ не признаются объектом налогообложения налогом на имущество.          Вместе с тем, если организация приобретает оборудование у взаимозависимого лица, по мнению аудитора, налог на имущество следует исчислить и заплатить, поскольку сам актив (оборудование), хоть и требует установки, остается прежним.
      Таким образом, в случае, если движимое основное средство, принятое на учет в состав основных средств с 01.01.2013г., изготовлено из материалов, полученных от взаимозависимых лиц, такое основное средство налогом на имущество не облагается, но подлежит отражению в декларации в составе льготируемого.

       Однако, если в процессе создания основного средства участвовало оборудование, приобретенное у взаимозависимого лица, налог исчислять и уплачивать необходимо.

       Аудитор обращает внимание, что НК РФ не содержит оснований для разделения стоимости объекта основного средства для исчисления налога на имущество в рамках рассматриваемого вопроса.
     Так, согласно п. 25 ст. 281 под льготу по налогу на имущество попадает именно основное средство, а не какая либо его часть («освобождаются от налогообложения организации - в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств»).
       Согласно п.6 ПБУ 6/01, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. При этом, объект основных средств принимается к учету по первоначальной стоимости, которая определяется как сумма расходов организации на приобретение, сооружение, изготовление, доставку, доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
       Согласно п. 3 ст. 375 НК РФ, при определении налоговой базы исходя из среднегодовой стоимости имущества, учитывается его остаточная стоимость, сформированная в бухгалтерском учете.

        Аудитор отмечает, что на сегодняшний день существует лишь одна специальная норма гл. 30 НК РФ, предусматривающая исключение из налогооблагаемой базы по налогу на имущество части стоимости имущества, сформированной по правилам ПБУ 6/01:
       В соответствии с п. 3 ст. 375 НК РФ, применяемым с 1 января 2015 г. в редакции Федерального закона от 02.04.2014 N 52-ФЗ, при исчислении налога в отношении имущества, остаточная стоимость которого включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, остаточная стоимость такого имущества принимается как налоговая база без учета таких затрат.
        
Иных специальных норм, исключающих из налоговой базы по налогу на имущество части каких-либо затрат НК РФ не предусмотрено.

       Таким образом, в случае, если основное средство третьей-десятой амортизационной группы было принято на учет в качестве основного средства после 01.01.2013 года (отражено по дебету 01 счета), и при этом, в процессе изготовления участвовало оборудование, приобретенное у взаимозависимых лиц, по нашему мнению, данное средство подлежит налогообложению налогом на имущество в общем порядке.

       Налоговой базой при этом, будет среднегодовая стоимость, рассчитываемая из  остаточной стоимости имущества, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (п.3 ст. 375 НК РФ).

      В то же время, учитывая отсутствие официальных разъяснений контролирующих органов по данному вопросу и некоторую неопределенность положений налогового законодательства, аудитор отмечает, что в последующие периоды компетентные органы (Минфин России и ФНС России) могут выпустить рекомендации и разъяснения по данному вопросу.

       В этой связи представляется целесообразным направить в территориальный орган ИФНС запрос о разъяснении порядка обложения налогом на имущество объекта основных средств, изготовленного частично с использованием оборудования, полученного от взаимозависимого лица.

       Отмечаем, что согласно п. 3 ст. 111 НК РФ, одним из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему.

В отдельном порядке обращаем Ваше внимание на следующие аспекты:

До 2013г. движимое имущество являлось объектом налогообложения налогом на имущество. С 1 января 2013 г. вступил в силу Федеральный закон от 29.11.2012 N 202-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с которым п. 4 ст. 374 НК РФ был дополнен пп. 8, согласно которому движимое имущество, принятое с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств, не признавалось объектом налогообложения. В указанный переходный период были выпущены разъяснения Минфина РФ, согласно которым, если требующее монтажа движимое имущество после завершения монтажных и пусковых работ было принято на учет в качестве основных средств в 2013 г., то объект движимого имущества не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций в соответствии с пп. 8 п. 4 ст. 374 Кодекса (Письмо Минфина России от 08.05.2013 N 03-05-05-01/16089).

В предложенной ситуации в запросе, присутствует обратная ситуация, в связи с чем, объект движимого имущества «целиком» будет признаваться объектом налогообложения по налогу на имущество, вне зависимости от того, что сделки с взаимозависимыми лицами имели место до 2013 года. В указанном случае, определяющим фактором является принятие на учет объекта после 1 января 2013 года.

Отмечаем, что действующая до 31.12.2014г. редакция пп.8 п.4 ст. 374 НК РФ исключала движимое имущество, принятое к учету в качестве основных средств, начиная с 1 января 2013г., из объектов обложения налогом на весь срок полезного использования. Хотя поправки не обязывают доплачивать налог за 2013-2014гг., режим налогообложения этих же объектов на будущее изменяется в худшую для налогоплательщика сторону.

В этой связи следует указать позицию, ранее сформированную КС РФ и поддержанную арбитражными судами: законодатель не может досрочно отменять установленные на определенный срок налоговые льготы (в том числе по налогу на имущество), поскольку это по существу придавало бы обратную силу закону, увеличивающему налоговое бремя, что недопустимо исходя из ст. 57 Конституции РФ и ст. 5 НК РФ (Определение Конституционного Суда РФ от 01.07.1999 N 111-О).

Однако, на сегодняшний момент судебных прецедентов по рассматриваемому вопросу не сформировано.