Начисление процентов по договору займа, если заемщик признан банкротом.

Вопрос: ООО "Заемщик" 10.06.15г. получил процентный займ от ООО "Кредитор". 20.12.2016г. в отношении ООО "Заемщик" возбуждено дело о банкротстве по заявлению ООО "Кредитор". 10.02.17г. введена процедура наблюдения. Каков порядок начисления процентов по договору займа в учете ООО "Кредитор" и ООО "Заемщик" в связи свведением процедуры банкротства.

1. По вопросу начисления процентов по договорам займа выданным (в учете ООО "Кредитор").

1.1.Начисление процентов, предусмотренных договорами займа.

Доходы в виде начисленных процентов по договорам займа подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль согласно п. 6 ч. 2 ст. 250, п. 6 ст. 271, ст. 328 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 328 НК РФ сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями ст. 271 НК РФ.

Согласно п.2 ст. 809 ГК РФ при отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Однако, в случае возбуждения в отношении заемщика дела о банкротстве при решении вопроса о прекращении начисления процентов по долговому обязательству такого заемщика следует руководствоваться нормами Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее по тексту Закон №127-ФЗ).

В соответствии с п.1 ст. 4 Закона №127-ФЗ:

«Состав и размер денежных обязательств и обязательных платежей определяются на дату подачи в арбитражный суд заявления о признании должника банкротом, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом.

Состав и размер денежных обязательств и обязательных платежей, возникших до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом и заявленных после принятия арбитражным судом такого заявления, определяются на дату введения первой процедуры, применяемой в деле о банкротстве.

В целях участия в деле о банкротстве учитываются требования кредиторов по денежным обязательствам и об уплате обязательных платежей, срок исполнения которых не наступил на дату введения наблюдения».

В силу п.1 ст. 5 Закона №127-ФЗ денежные обязательства и обязательные платежи, возникшие после даты принятия заявления о признании должника банкротом, признаются текущими платежами, которые удовлетворяются в соответствии с очередностью, предусмотренной п.2 ст. 134 Закона №127-ФЗ.

Руководствуясь приведенными выше нормами Закона №127-ФЗ, Пленум ВАС РФ в п. 4 Постановления от 23.07.2009 N 63 "О текущих платежах по денежным обязательствам в деле о банкротстве" разъяснил, что при решении вопроса о квалификации в качестве текущих платежей требований об уплате процентов за пользование денежными средствами, предоставленными должнику по договору займа, кредитному договору либо в качестве коммерческого кредита, судам необходимо иметь в виду, что указанные проценты наряду с подлежащей возврату суммой займа (кредита), на которую они начисляются, образуют сумму задолженности по соответствующему денежному обязательству должника, состав и размер которого, если это обязательство возникло до принятия заявления о признании должника банкротом, определяются по правилам п. 1 ст. 4 Закона о банкротстве. В этом случае требования об уплате таких процентов не являются текущими платежами.

Так же ВАС РФ в Письме от 07.02.2011 N ВАС-С03/УЧП-175 проинформировал, что все проценты по кредиту всегда следуют судьбе основного долга: если кредит был выдан до возбуждения дела и требование о возврате основного долга реестровое, то и все проценты по нему (в том числе за период наблюдения) будут реестровыми, а не текущими.

В реестр требований кредиторов подлежит включению требование об уплате получившейся денежной суммы, размер которой впоследствии не изменяется.

Следовательно, можно сделать вывод, что вопрос необходимости начисления процентов по договорам займа в отношении заемщика, находящегося в процессе банкротства, зависит от периода, в котором возникло соответствующее долговое обязательство.

Как указано в запросе, речь идет о заемных обязательствах, возникших до момента возбеждения дела о банкротстве в отношении ООО "Заемщик".

В отношении заемных обязательств, возникших до возбуждения дела о банкротстве, следует учесть, НК РФ не устанавливает, с какого момента необходимо прекращать начисления процентов по займу в связи с банкротством. При этом, со ссылкой на п.1 ст. 126 Закона №127-ФЗ, контролирующие органы, неоднократно высказывали мнение, что в налоговом учете начисление дохода в виде процентов по долговым обязательствам должника прекращается с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства (см. Письма Минфина России от 25.03.2013 N 03-03-06/2/9219, от 19.07.2012 N 03-03-06/2/83, от 15.08.2011 N 03-03-06/2/125, от 12.08.2011 N 03-03-06/2/123, от 06.05.2010 N 03-03-06/2/88).

Однако, в Постановлении Пленума ВАС РФ от 06.12.2013 N 88 был сделан вывод, что в период процедуры наблюдения на возникшие до возбуждения дела о банкротстве требования кредиторов (как заявленные в процедуре наблюдения, так и не заявленные в ней) по аналогии с абз. 10 п.1 ст. 81, абз. 3 п.2 ст. 95 и абз. 3 п.1 ст. 126 Закона N 127-ФЗ подлежащие уплате по условиям обязательства проценты, а также санкции не начисляются.  Данное мнение высказывается судебными органами и в более поздние периоды, например, Постановления АС Северо-Западного округа от 14.06.2016г. №Ф07-3341/2016, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2016 №17АП-16386/15, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2016 №04АП-6563/13.

 Вместо них на сумму основного требования по аналогии с п.2 ст. 81, абз. 4 п.2 ст. 95 и п. 2.1. ст. 126 Закона №127-ФЗ с даты введения наблюдения и до даты введения следующей процедуры банкротства начисляются проценты в размере ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату введения наблюдения [1].

В вышеуказанном постановлении Пленум ВАС РФ приравнял порядок начисления процентов при процедуре наблюдения к аналогичному порядку, который существуют в отношении других процедур банкротства.

Учитывая положения главы 25 НК РФ и вышеуказанную позицию Пленума ВАС РФ, Минфином России в Письме 17.11.2014 N 03-03-06/2/57946 дано разъяснение, что проценты по долговому обязательству для целей налогообложения прекращают начисляться с момента введения процедуры наблюдения.

Таким образом, с учетом позиции Пленума ВАС РФ, начисление процентов по долговым обязательствам, возникшим до возбуждения дела о банкротстве заемщика, прекращается с момента введения процедуры наблюдения (или иной первой из введенных процедур).

1.2. По вопросу начисления мораторных процентов.

В указанном выше Постановлении Пленума №88 сделан вывод, что проценты (неустойки, проценты за пользование займом и иные санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств) с момента введения процедуры наблюдения (или иной первой из процедур банкротства) перестают начисляться. При этом, вместо них по аналогии с другими процедурами банкротства в период наблюдения подлежат начислению так называемые мораторные проценты (п.2 ст. 81, п.2 ст. 95, п.2.1. ст. 126 Закона №127-ФЗ), в размере ключевой ставки, установленной Банком России на дату введения процедуры наблюдения. Мораторные проценты начисляются только на сумму основного требования.

Указанные мораторные проценты за период наблюдения и прочих процедур не включаются в реестр требований кредиторов и не учитываются при определении количества голосов, принадлежащих кредитору на собраниях кредиторов.

В соответствии с пп.2 п. 4 ст. 271 НК РФ для доходов в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве), датой получения внереализационного дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.

На основании изложенного выше, аудитор высказывает мнение, что с момента введения процедуры наблюдения в отношении заемщика займодавец прекращает начисление процентов, предусмотренных договором займа как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. Начисление мораторных процентов производится по факту получения денежных средств от заемщика.

При этом, рекомендуем рассмотреть вопрос уведомления заемщика как о факте прекращения начисления процентов (с учетом норм Закона №127-ФЗ, а так же Постановления Пленума ВАС РФ от 06.12.2013 N 88), так и о начислении мораторных процентов [2].

2).По вопросу начисления процентов в составе расходов заемщика, в отношении которого введена процедура наблюдения (в учете ООО "Заемщик").

Как указывалось выше, заемные обязательства, возникшие до момента введения процедуры наблюдения, являются реестровыми и их размер впоследствии не изменяется. В связи с чем, начисление процентов в составе расходов заемщика следует прекратить с момента введение процедуры наблюдения. Официальных разъяснений по вопросу прекращения начисления процентов в налоговом учете заемщика, в отношении которого введена процедура наблюдения, отсутствуют. В то же время, по мнению аудитора, целесообразно прекратить начисление процентов  зеркально с порядком прекращения начисления процентов в составе доходов займодавца.

Таким образом, с момент введения процедуры наблюдения заемщик прекращает начисление процентов, предусмотренных договором займа как для целей налогового, так и для целей бухгалтерского учета.

По вопросу начисления мораторных процентов следует отметить, что такой вид расходов прямо не поименован в Главе 25 НК РФ. При этом, начисление таких процентов с момента введения процедуры наблюдения Законом №127-ФЗ не предусмотрено, а следует из выводов сделанных Пленумом ВАС РФ в Постановлении от 06.12.2013 N 88.

Кроме того, в соответствии с пп. 4 п.2 ст. 272 НК РФ расходы в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве) признаются в составе внереализационных расходов на дату перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика.

Следовательно, до момента перечисления денежных средств для оплаты мораторных процентов, предъявленных займодавцем в учете заемщика расход отсутствует.

 

Дополнительно обаращме внимание, что требования об уплате процентов за пользование заемными средствами, вытекающие из денежных обязательств, возникших после принятия заявления о признании должника банкротом, являются текущими платежами (п.1 ст. 5 Закона №127-ФЗ, Постановление Пленума ВАС России от 23.07.2009 г. N 63).
Требования кредиторов по текущим платежам не подлежат включению в реестр требований кредиторов и удовлетворяются в порядке, предусмотренном п.4 ст. 134 Закона №127-ФЗ.
Следовательно, начисление процентов по долговым обязательствам, возникшим после возбуждения дела о банкротстве, производится в соответствии с условиями договора до погашения долга (в порядке очередности, предусмотренной п.4 ст. 134 Закона №127-ФЗ), либо ликвидации заемщика (исключения его из ЕГРЮЛ).

 

[1] Указанные проценты, по своей природе отличаются от процентов, подлежащих уплате за пользование денежными средствами, предоставляемыми по договору займа, и представляют собой меру ответственности за неисполнение или просрочку исполнения обязательства. Прекращают начисляться с момента введения конкурсного производства.

[2] В целях оперативного учета, забалансом.